www.knpeuw.fora.pl

Agatka Sza

SPRAWOZDANIE NA ROZPRAWĘ*

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Wykładnia pierwszej i szóstej dyrektywy VAT – Harmonizacja podatkowa – Zbliżanie ustawodawstw – Ustawodawstwo krajowe ustalające sposoby zwrotu nadwyżki podatku VAT – Zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności

W sprawie C﷓25/07
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 stycznia 2007 r., w postępowaniu:

Alicja Sosnowska
przeciwko
Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu
1 W niniejszej sprawie wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 5 akapit trzeci WE w związku z art. 2 dyrektywy Rady 67/277/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. 71, str. 1301), zmienionej szóstą dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1) (zwanej dalej „pierwszą dyrektywą”) oraz w związku z art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r. zmieniającą dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do okresu stosowania minimalnej stawki standardowej VAT (Dz.U. L 345, str. 19) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”) oraz wykładni art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
2 Artykuł 5 akapit trzeci WE stanowi:
„Działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego traktatu”.
3 Artykuł 2 pierwszej dyrektywy stanowi:
„Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany.
Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.
Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem”.
4 Zgodnie z art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy:
„W przypadkach gdy za określony okres rozliczeniowy kwota dozwolonych odliczeń przekracza kwotę należnego podatku, państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadpłatę albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez ni[e] warunki.
[…]”.
5 Zgodnie z art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy:
„Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijani[u] opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego państwa członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji”.
Prawo krajowe
6 Artykuł 87 ust. 1 i 2 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, zwanej dalej „polską ustawą VAT”) przewiduje:
„1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego […] jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę [zwaną dalej „nadwyżką podatku VAT”] kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
2. […] zwrot różnicy podatku następuje […] w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika […]”.
7 Artykuł 97 polskiej ustawy VAT stanowi:
„1. Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
[…]
5. W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 […] wydłuża się do 180 dni […].
[…]
7. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną, zabezpieczenie majątkowe lub gwarancje bankowe na kwotę 250 000 zł [około 66 000 EUR], zwane dalej »kaucją«”.
II. Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
8 Spór przed sądem krajowym toczy się między Alicją Sosnowską (zwaną dalej „skarżącą”) a Dyrektorem Izby Skarbowej w Świdnicy.
9 W deklaracji podatkowej za styczeń 2006 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku VAT za styczeń 2006 r. w kwocie 44 782 zł. Działając na podstawie art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy wniosła następnie do Dyrektora Izby Skarbowej w Świdnicy o zwrot tej nadwyżki w terminie 60 dni od dnia złożenia przez nią deklaracji podatkowej VAT.
10 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy oddalił wniosek skarżącej, powołując się na art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 97 ust. 5 i 7 polskiej ustawy VAT. Zdaniem tego organu podatkowego skarżąca nie miała prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT w terminie 60 dni, gdyż po pierwsze, nie rozpoczęła działalności co najmniej 12 miesięcy wcześniej oraz po drugie, nie złożyła ona w organie podatkowym kaucji gwarancyjnej, zabezpieczenia majątkowego ani gwarancji bankowej w kwocie 250 000 zł.
11 A. Sosnowska wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.
12 Skarżąca wniosła zatem skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
13 W ramach tego sporu Sąd Administracyjny, powziąwszy wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym mających zastosowanie przepisów krajowych, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału zgodnie z art. 234 WE dwa następujące pytania prejudycjalne:
„1. Czy unormowanie art. 5 ust. 3 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2 pierwszej dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) i art. 18 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) daje państwu członkowskiemu prawo wprowadzenia do krajowego unormowania podatku od towarów i usług rozwiązań określonych w art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2. Czy do przewidzianych w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy środków specjalnych mających na celu zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania zaliczają się rozwiązania określone w art. 97 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”.
Postępowanie przed Trybunałem
14 Zgodnie z art. 23 statutu Trybunału uwagi na piśmie zostały przedłożone:
– w imieniu Alicji Sosnowskiej przez Mariana Sworobowicza, adwokata,
– w imieniu rządu polskiego przez Ewę Ośniecką-Tamecką, działającą w charakterze pełnomocnika,
– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez Dimitrisa Triantafyllou i Katarzynę Herrmann, działających w charakterze pełnomocników.
Odpowiedzi zaproponowane Trybunałowi
15 W niniejszym postępowaniu Rzeczpospolita Polska i Komisja zaproponowały Trybunałowi odpowiedzi na dwa pytania prejudycjalne.
Pierwsze pytanie prejudycjalne
16 Rząd polski ocenia, że Trybunał powinien udzielić na pierwsze pytanie prejudycjalne odpowiedzi, że „[u]normowanie art. 5 akapit trzeci traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 2 [pierwszej dyrektywy VAT] i art. 18 ust. 4 [szóstej dyrektywy VAT] daje państwu członkowskiemu prawo wprowadzenia do krajowego porządku prawnego rozwiązań takich jak określone w art. 97 ust. 5 i 7 [polskiej ustawy VAT]”.
17 Komisja z kolei ocenia, że odpowiedź na pierwsze pytanie prejudycjalne powinna brzmieć następująco:
„Artykuł 18 ust. 4 [szóstej dyrektywy VAT], interpretowany w świetle zasady proporcjonalności stanowiącej ogólną zasadę prawa wspólnotowego, sprzeciwia się stosowaniu krajowych środków, które wykraczając poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego przez nie celu, utrudniałyby realizację podstawowych zasad systemu VAT, a w szczególności prawa odliczeń podatku naliczonego od należnego.
W tym względzie ocena proporcjonalności wymogu kaucji w kwocie 250 000 zł (62 000 EUR), aby uniknąć »wydłużenia« okresu zwrotu różnicy podatku z 60 do 180 dni należy do sądu krajowego. Sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania art. 97 ust. 7 polskiej ustawy VAT w konkretnym przypadku, jeżeli wysokość kaucji abstrahuje od wynikającego z działalności nowo zarejestrowanego podatnika rzeczywistego ryzyka dla skarbu państwa, od kwoty podatku do odliczenia, od rzeczywistego rozmiaru podatnika, a także od okoliczności w jakich się on znajduje”.
Drugie pytanie prejudycjalne
18 Rząd polski twierdzi, że Trybunał powinien na drugie pytanie prejudycjalne udzielić odpowiedzi, że „[r]ozwiązań określonych w art. 97 ust. 5 i 7 [polskiej ustawy VAT] nie można zaliczyć do środków specjalnych przewidzianych w art. 27 ust. 1 [szóstej dyrektywy VAT]”.
19 Komisja ocenia, że odpowiedź na drugie pytanie prejudycjalne powinna brzmieć w ten sposób, że „[k]aucja w rozumieniu art. 97 ust. 7 polskiej ustawy VAT oraz wydłużenie terminu zwrotu nadpłaconego podatku do 180 dni nie mogą być zakwalifikowane jako środki specjalne w rozumieniu artykułu 27 szóstej dyrektywy VAT stanowiące odstępstwo od zasad zawartych w tej dyrektywie, jeśli nie były one przedmiotem postępowania określonego w ustępie l artykułu 27”.

Antonio Tizzano
Sędzia sprawozdawca